Es común encontrar en todo nivel de nuestra legislación tributaria términos como inafectación, exoneración, exención, inmunidad o beneficios tributarios, respecto de cuyo significado no encontramos referencia en ninguno de los plexos normativos que, precisamente, los aluden.
Ello provoca que en ocasiones los operadores del Derecho Tributario no comprendan sus alcances, al extremo que su uso poco uniforme llega a confundir a los propios legisladores.
Las consideraciones antes expuestas nos llevan a proponer en esta oportunidad como materia del presente informe: la definición desde el punto de vista doctrinario de los términos inafectación, exoneración, exención, inmunidad y beneficios tributarios.
II. CUESTIÓN PREVIA
Tal como expresara Jorge Danós(1), los beneficios tributarios encuentran en la doctrina extranjera un tratamiento diferente, dado que cada autor los analiza de acuerdo al sistema tributario del país al que pertenecen, siendo en ocasiones rótulos o etiquetas que en muchos casos significan lo mismo.
En tal sentido, de acuerdo a la bibliografía consultada(2), podemos decir que existen coincidencias entre algunos de los términos manejados, además de constituir unos el género, mientras otros, la especie.
Tenemos, en primer lugar, que inafectación es igual que decir no sujeción o inmunidad (que es la inafectación a nivel constitucional). Y cuando hablamos de exoneración nos estamos refiriendo a lo que en otros países como España conocen como exención, que es a su vez la subespecie de los beneficios tributarios, puesto que en este último encontramos, además, las desgravaciones, deducciones, entre otras.
III. INAFECTACIÓN (NO SUJECIÓN)
Constituye aquella circunstacia en que el propio texto de la Ley u Ordenanza, que establece la relación jurídica tributaria, excluye con la descripción del supuesto normativo a un sujeto o a una actividad del ámbito del hecho imponible, es decir, lo deja fuera del campo de aplicación del tributo.
“Se produce un supuesto de no sujeción cuando una persona o hechos de referencia no aparecen contemplados por el hecho imponible en cuestión. Dicho más claramente todavía, así como el hecho imponible contempla todo el ámbito objetivo y subjetivo de lo sujeto, lo que queda por fuera del hecho imponible es el ámbito de lo no sujeto.
Planteado así el tema de la no sujeción, resulta evidente que lo no sujeto es, por definición, todo el ancho campo de lo no contemplado por las normas tributarias definidoras de hechos imponibles y, por consiguiente, viene a coincidir casi exactamente con el mundo de supuestos y relaciones extratributarias.”(3).
No resulta poco común que algunas legislaciones utilicen normas de precisión para definir los casos fronterizos del presupuesto del hecho imponible; en países como España se reconoce en el artículo 29º de la Ley General Tributaria esta posibilidad, señalando que la ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción(4).
En el caso peruano, nuestros legisladores, en muchas ocasiones, acuden a estas normas aclaratorias para que a través de una fórmula negativa se pueda centrar el supuesto gravado; como ejemplo podemos citar el segundo párrafo del artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que constituyen ingresos inafectos del impuesto las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.
Sin embargo, cabe preguntarnos si no se desnaturalizaría esta figura si se excluye del campo de aplicación a un sujeto o a una actividad inicialmente considerada como gravada, pretendiendo declararlo/a inafecto/a bajo el argumento que con esta segunda norma se está definiendo la materia imponible, fungiendo de complemento de la primera.
Los autores consultados tales como Héctor Villegas, Cazorla Prieto, Eusebio Gonzales y Ernesto Lejeune, Carmelo Lozano, entre otros, consideran que este tipo de normas de no sujeción o inafectaciones legales (si queremos darle un nombre más común para nosotros), sólo estarían referidas a interpretaciones auténticas de la materia imponible y su eliminación, por tanto, no afectaría la estructura o campo de aplicación del tributo.
No obstante, debemos reconocer que Fernando Pérez Royo desliza la posibilidad de que las normas de no sujeción podrían ir más allá de ser normas aclaratorias, cuando afirma: “No siempre es éste el sentido de las normas de no sujeción. Existen supuestos en que este estilo de delimitación negativa no cumple solamente una función aclaratoria, sino de auténtica definición del hecho imponible cuyo sentido verdadero se obtiene mediante la combinación de la norma que lo describe en términos positivos y de la que precisa sus perfiles negativos”(5).
IV. EXONERACIÓN (EXENCIÓN)
“Se define como una modalidad de sujeción del tributo caracterizada porque no existe obligación tributaria de pago. Ello es posible porque la previsión del hecho imponible no se agota con la previsión genérica del mismo y su consecuencia ordinaria de provocar el crecimiento de la obligación, sino a tal previsión se añade otra más específica en cuya virtud ciertos supuestos incluidos en el ámbito del hecho imponible no dan lugar a dicho nacimiento, o bien lo hacen por cuantía inferior a la ordinaria… consistiendo, pues, el hecho exento en el propio hecho imponible, calificado por determinadas circunstancias, la norma de exención supone una consideración más detallada, más particularizada de algunos de los supuestos integrados de aquél(6)”.
Es el supuesto a través del cual una norma posterior excluye a un sujeto o actividad del campo de aplicación de la norma tributaria, que si bien se presenta el hecho imponible, sin embargo sus efectos son neutralizados - no nace la obligación tributaria(7).
1. Justificaciones
La exoneración busca restablecer el equilibrio existente antes de la realización del hecho imponible, que por razones fiscales o extra-fiscales el legislador considera conveniente no gravar.
a) Razones fiscales.- Están ligadas a los principios de capacidad contributiva e igualdad en materia tributaria, de tal forma que la carga del gasto público, que es precisamente la razón de ser de los tributos, recaiga sobre sujetos y actividades que estén en una mejor condición de soportarlo. Por lo general se considera como una razón fiscal de exoneración a aquellos sujetos o actividades destinadas a intereses generales.
b) Razones extra-fiscales.- Deben estar orientadas a cumplir objetivos u obligaciones que tenga el propio Estado, las mismas que deben estar reconocidas en la Constitución. Estas deben estar justificadas, de lo contrario la exoneración afectaría el principio de justicia al convertirse en un privilegio. Como ejemplo podemos señalar: la exoneración del IGV en la venta de libros que encuentra sustento en el artículo 14º de la Constitución de 1993 que establece que el Estado debe promover el desarrollo científico y tecnológico del país.
2. Clases de exoneraciones
2.1. Exenciones subjetivas y objetivas
“Exenciones (exoneraciones) subjetivas concedidas a determinados sujetos de derecho, tienen una amplitud importante y más que exenciones (entendidas como declaraciones legales concretas) constituyen una especie de estatuto tributario de determinados sujetos públicos que tienen la totalidad de su patrimonio o la mayor parte del mismo afectado a la realización de actividades de interés general.
Exenciones (exoneraciones) objetivas son aquellas en las que la contemplación del sujeto beneficiario es indiferente. La razón de su establecimiento es variada: económica (naturaleza de la actividad), técnica (evitar la doble imposición), o precisar mejor la capacidad económica”(8).
2.2. Exoneraciones temporales y permanentes.
Es temporal cuando la norma neutralizante del hecho imponible tiene una vigencia temporal limitada, y permanente cuando su vigencia es ilimitada.
2.3. Exoneraciones totales y parciales.
Es total cuando excluyen por completo la obligación tributaria en cambio, es parcial cuando disminuyen en distinto grado el importe de la obligación tributaria sin que desaparezca.
2.4. Exoneraciones genéricas y específicas
Es exoneración genérica cuando la norma es imprecisa, y por lo general el texto responde de la siguiente manera: Exonérese de todo tributo creado o por crearse. Es específica cuando en la norma neutralizante se determina el tributo exonerado.
Respecto de las exoneraciones genéricas, el Tribunal Fiscal, en resoluciones de vieja data pero de actual vigencia, ha dejado establecido:
a) En toda exoneración concedida respecto de una tasa o una contribución debe indicarse expresamente el tributo al cuales se aplica, en razón de la naturaleza especial de estos recursos que cumplen el rol de fuentes de financiamiento de los servicios que las generan (RTF 21027).
b) Las normas legales que conceden exoneraciones de carácter genérico sólo operan respecto a aquellos tributos que estuvieran vigentes a la fecha de expedición de la Ley en cuestión, no alcanzando aquellos tributos que se puedan crear en el futuro (RTF 17230).
3. Diferencia entre las exoneraciones y otros beneficios tributarios
Los otros tipos de beneficios tributarios como deducciones, desgravaciones, entre otros, aún con identificación jurídica, se diferencian de las exoneraciones dado que aquéllos suelen estar referidos a la base imponible o la cuota u otro elemento de medición de la deuda; en cambio, la exoneración opera desde dentro del hecho imponible, tomando en cuenta los elementos objetivos y subjetivos.
V. LA INMUNIDAD
“Se puede definir como un supuesto de inafectación calificado por dispositivo constitucional, que opera como una limitación del poder de imposición del legislador.
Sin embargo, el término inmunidad tributaria no tiene consagración normativa en nuestro país, es más bien de uso primordial doctrinario entre los autores brasileños, cuya constitución sí lo adopta expresamente”(9).
NOTAS:
(1) Jorge Danós O., Acerca de los Beneficios Tributarios, artículo publicado en Análisis Tributario de Mayo de 1998.
(2) Héctor Vilegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ediciones Depalma, 1992; Eusebio Gonzales y Ernesto Lejeune, Derecho Tributario I, 2da. edición, Editorial Plaza Universitaria Ediciones, 2000; R. Calvo Ortega, Derecho Tributario, Parte General, 4ta edición, 2000; Fernando Pérez Royo, Derecho Tributario y Financiero, Parte General, Editorial Civitas, 10ma edición, 2000; Luis María Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, Aranzadi, 2000; Manual del Código Tributario, Economía y Finanzas, Jorge Danós, Op. Cit.
(3) Eusebio Gonzales y Ernesto Lejeune, Op. Cit, páginas 203 y 204.
(4) Eusebio Gonzales y Ernesto Lejeune, Op. Cit. página 205. Ofrece al legislador tributario y al intérprete una ayuda extraordinariamente eficaz, al permitir al primero complementar la determinación concreta del hecho imponible por vía negativa; y facilitar al segundo un instrumento de interpretación auténtica con qué resolver esos casos dudosos o fronterizos, que presumiblemente la redacción por vía afirmativa del hecho imponible habría de suscitarle.
(5) Fernando Pérez Royo, Op. Cit. página 135.
(6) Luis María Cazorla Prieto, Op. Cit.
(7) R. Calvo Ortega, Op. Cit, página 240. La exención tributaria es una declaración legal que impide el nacimiento de la obligación tributaria o disminuye la deuda tributaria normal establecida por la ley y que sirve a políticas y objetivos diversos. (calvo)
(8) R, Calvo Ortega. Op. Cit. Página 243.
(9) Jorge Danós O., Op.cit
